TEMAS DE CONTABILIDAD: AUDITORíA
PRÁCTICA CONTABLE
3. Resumen del trabajo realizado en la comprobación de los saldos de los fondos especiales. 3.1. Introducción. 3.2. Fondos para insolvencias. 3.3. Fondo adicional para insolvencias. 3.4. Fondo para riesgo-país. 3.5. Fondo de fluctuación de valores. 3.6. Fondo de pensiones. 3.7. Fondos para operaciones fuera de balance. 3.8. Otros fondos. 4. Acciones propias. 5. Transacciones con partes vinculadas. Esta sección se elaborará directamente por el auditor y bajo su responsabilidad. Sección II Incluirá, con carácter complementario de la memoria de las cuentas anuales, información referente a determinados aspectos de la operativa de la entidad/del grupo consolidado y de sus sistemas contables y otros temas de interés para el Banco de España, de acuerdo con el siguiente esquema: 6. Consolidación. 6.1. Ámbito de la consolidación. 6.2. Comprobación de la información contable. 6.3. Homogeneización de la información contable. 6.4. Fondos de comercio. 6.5. Diferencias activas en consolidación. 6.6. Reserva en sociedades consolidadas. 6.7. Valoración de participaciones puestas en equivalencia. 6.8. Intereses minoritarios. 7. Situación fiscal. 8. Normativa legal. 8.1. Concentración de riesgos. 8.2. Recursos propios. 8.3. Coeficiente de caja. 8.4. Estatuto jurídico. 8.5. Información remitida por la entidad al Banco de España. 9. Gestión de patrimonios. 10. Depósitos de valores. La información a que se refiere esta sección podrá mostrarse indistintamente en el cuerpo del informe complementario, en la memoria de las cuentas anuales de la entidad auditada/del grupo consolidado auditado, o en anexos específicos del informe complementario preparados a tal fin. En estos dos últimos casos, el informe complementario contendrá una referencia explícita al lugar (memoria o anexo) donde se muestra la información solicitada por el Banco de España. Con carácter general, la información a la que se refiere esta sección será preparada por la propia entidad/grupo consolidado, bajo su responsabilidad, limitándose la responsabilidad del auditor a comprobar su razonabilidad, lo que, en su caso, fue tenido en cuenta en la opinión de auditoría. Sección III Incluirá información de carácter contable y sobre aspectos específicos del control interno y otros temas solicitados por el Banco de España, de acuerdo con el siguiente esquema: 11. 12. 13. gar. 14. Expedientes de acreditados. Conciliaciones de saldos con intermediarios financieros. Cuentas diversas (activo y pasivo) y obligaciones a paAnexos.
ANEXO Modelo del informe complementario al de auditoría de las cuentas anuales de las entidades de crédito solicitado por el Banco de España Al consejo de administración de: Hemos auditado las cuentas anuales de . . . . , que comprenden el balance de situación al 31 de diciembre de . . . . . y la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya preparación y contenido son responsabilidad de los administradores de la entidad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, que incluyen el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas. Al concluir nuestra auditoría, emitimos nuestro informe de auditoría de fecha . . . . . de . . . . . . . . de . . . . ., en el que manifestamos una opinión . . . . . . Como información complementaria a la contenida en el citado informe de auditoría, seguidamente les facilitamos la solicitada por el Banco de España al señor presidente del consejo de administración de la entidad. En relación con este informe complementario, es necesario precisar que: 1. Se ha preparado con el exclusivo objeto de facilitar la información requerida por la norma técnica de elaboración del informe complementario al de auditoría de las cuentas anuales de entidades de crédito. 2. Considerando el alcance de nuestras pruebas y las limitaciones inherentes a todo sistema de control interno contable, no podemos asegurar que la totalidad de los errores e irregularidades, deficiencias del sistema e incumplimientos de la normativa legal y fiscal (en el supuesto de que existieran) se hayan puesto de manifiesto en el curso de nuestro examen, por lo que no expresamos una opinión sobre si la totalidad de los sistemas de control interno contable y de los diseñados para asegurar el cumplimiento de la normativa legal y fiscal establecidos por la dirección de la entidad ha sido permanentemente aplicada durante el ejercicio sujeto a nuestra revisión. 3. Las normas de auditoría generalmente aceptadas, a las que anteriormente se ha hecho referencia suponen la aplicación de procedimientos de auditoría teniendo en cuenta los conceptos de importancia y riesgo relativos de cada transacción, cuenta etc., en relación con las cuentas anuales en su conjunto. Ambos conceptos, obviamente, diferencian de forma significativa el alcance de los trabajos de una auditoría de otro tipo de investigaciones especiales. 4. El alcance de nuestras pruebas verificativas se basó, entre otros aspectos, en la evaluación y confianza relativa del control interno contable que mantiene la entidad, ya que el objetivo de una auditoría de cuentas, es la emisión de una opinión técnica sobre si dichas cuentas anuales expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y el resultado de sus operaciones en elejercicio examinado, de conformidad con principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Por lo tanto, dichas pruebas no permiten asegurar que se hayan detectado los errores o irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse. No obstante, si durante la auditoría se hubieran observado hechos de esta naturaleza, habrían sido puestos en conocimiento de la dirección de la entidad. 5. En relación con la evaluación del control interno contable a la que se ha hecho referencia anteriormente, es necesario señalar que los objetivos del sistema de control interno contable se deben relacionar con cada una de las etapas por las que discurre una transacción. Las etapas más importantes relativas a una transacción comprenden su autorización, ejecución, registro y, finalmente, la responsabilidad respecto a la custodia y salvaguarda de los activos que, en su caso, resulten de dicha transacción; con el fin de que las mismas hayan sido ejecuta-
Por la naturaleza de esta información, la elaboración del informe complementario no requiere ninguna actuación previa por parte del auditor, si bien debe considerarse que parte de ella puede verse afectada por un cierto subjetivismo. I - 122
INFORME COMPLEMENTARIO: ENTIDADES DE CRÉDITO
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das, se encuentren clasificadas en las cuentas apropiadas, valoradas adecuadamente y que existan (en su caso) los correspondientes activos. Nuestro estudio y evaluación del control interno se realizó en dos fases: a) Una revisión preliminar del sistema, con objeto de conocer y comprender los procedimientos y métodos establecidos de control interno contable por la entidad. b) La realización de pruebas de cumplimiento para obtener una seguridad razonable de que los controles se encuentren en uso y que están operando tal como se diseñaron. De acuerdo con la norma técnica sobre ejecución del trabajo, la implantación y mantenimiento del sistema de control interno contable es responsabilidad de la dirección de la entidad, que debe someterlo a una continua supervisión para determinar que funciona según lo prescrito, modificándolo si fuera preciso, de acuerdo con las circunstancias. Adicionalmente, es de su responsabilidad evaluar los beneficios y costes originados por los procedimientos de control. Asimismo, es responsabilidad de los administradores de la entidad el mantenimiento de los sistemas necesarios para asegurar el cumplimiento de la normativa aplicable a la entidad. En este sentido, hay que destacar que todo sistema de control interno contable tiene unas limitaciones. Siempre existe la posibilidad de que al aplicar procedimientos de control surjan errores por una mala comprensión de las instrucciones, errores de juicio, falta de atención personal, fallo humano, etc. Además, aquellos procedimientos cuya eficacia se basa en la segregación de funciones pueden eludirse como consecuencia de colusión de los empleados implicados en el control interno contable. Igualmente, los procedimientos cuyo objetivo es asegurar que las transacciones se ejecutan según los términos autorizados por la dirección, son ineficaces si las decisiones de ésta se toman de forma errónea o irregular. Por todo ello, no podemos asegurar que la totalidad de los errores e irregularidades de procesamiento, deficiencias del sistema e incumplimientos de la normativa legal se hayan puesto de manifiesto en el curso de nuestro examen, por lo que no expresamos una opinión sobre si la totalidad de los procedimientos administrativos y técnicas de control interno contable y de cumplimiento de la normativa legal establecidos por la dirección de la entidad ha sido permanente y correctamente aplicada durante el ejercio sujeto a revisión. Tal como ya se ha comentado, es responsabilidad de la dirección de la entidad evaluar los beneficios y costes originados por cualquier técnica de control. Por esta razón el alcance de nuestra revisión se ha limitado a comprobar que los sistemas de control interno contable implantados y su funcionamiento son razonables en función de las circunstancias normales en las que la entidad desarrolla sus operaciones. Por las razones anteriormente expuestas, el contenido de este informe complementario no modifica las conclusiones contenidas en nuestro informe de auditoría de fecha . . . . . de . . . . . . . de . . . . Este informe complementario ha sido preparado exclusivamente para los fines indicados y, por tanto, no debe ser publicado ni distribuido a terceros ajenos al consejo de administración y dirección de la entidad y al Banco de España. Nombre del auditor o de la sociedad de auditoría de cuentas. Firma del auditor o del socio responsable de este informe. Fecha (que deberá coincidir con la de emisión del informe de auditoría de las cuentas anuales de la entidad).
2. Situación financiero-patrimonial de la entidad. 2.1. Adecuación de productos y cargos. 2.2. Continuidad de las operaciones. 2.3. Ajustes y reclasificaciones no registrados. 2.4. Plusvalías y minusvalías no registradas. 2.5. Compromisos y/o pasivos de carácter contingente. 2.6. Hechos posteriores al cierre de las cuentas anuales. 2.7. Resultados no recurrentes. 2.8. Tasaciones de inmuebles. 3. Resumen del trabajo realizado en la comprobación de los saldos de los fondos especiales. 3.1. Introducción. 3.2. Fondos para insolvencias. 3.3. Fondo adicional para insolvencias. 3.4. Fondo para riesgo-país. 3.5. Fondo de fluctuación de valores. 3.6. Fondo de pensiones. 3.7. Fondo para operaciones fuera de balance. 3.8. Otros fondos. 4. Acciones propias. 5. Transacciones con partes vinculadas. Sección II 6. Consolidación. 6.1. Ámbito de la consolidación. 6.2. Comprobación de la información contable. 6.3. Homogeneización de la información contable. 6.4. Fondos de comercio. 6.5. Diferencias activas en consolidación. 6.6. Reservas en sociedades consolidadas. 6.7. Valoración de participaciones puestas en equivalencia. 6.8. Intereses minoritarios. 7. Situación fiscal. 8. Normativa legal. 8.1. Concentración de riesgos. 8.2. Recursos propios. 8.3. Coeficiente de caja. 8.4. Estatuto jurídico. 8.5. Información remitida por la entidad al Banco de España. 9. Gestión de patrimonios. 10. Depósito de valores. Sección III 11. Expedientes de acreditados. 12. Conciliaciones de saldos con intermediarios financieros. 13. Cuentas diversas (activo y pasivo) y obligaciones a pagar. 14. Anexos.
SECCIÓN I 1. Planificación de la auditoría 1.1. Planificación de la auditoría La auditoría que hemos llevado a cabo de las cuentas anuales de . . . . . . . . al 31 de diciembre de 19XX se ha realizado de acuerdo con las normas técnicas de auditoría publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Hemos realizado la planificación de la auditoría teniendo en cuenta el tamaño de la entidad/grupo, su complejidad, su organización y nuestra evaluación preliminar del sistema de control interno contable. Teniendo en cuenta todo lo anterior, hemos preparado un programa de auditoría que contiene, para las diferentes áreas auditadas, las pruebas de auditoría a aplicar, el método de selección de muestras y refleja el grado de confianza en los controles internos y el momento de realización de las pruebas. 1.2. Control interno Conforme a las normas técnicas de auditoría, hemos llevado a cabo un estudio y una evaluación del control interno contable I - 123
ÍNDICE Sección I 1. Planificación de la auditoría. 1.1. Planificación de la auditoría. 1.2. Control interno. 1.3. Sucursales en el extranjero. 1.4. Evaluación de la importancia relativa.
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PRÁCTICA CONTABLE
de la(s) entidad(es), con el propósito de permitirnos establecer la naturaleza, momento de realización y amplitud de los procedimientos de auditoría de las cuentas anuales de la entidad. Por consiguiente, nuestra evaluación del control interno no ha tenido la extensión suficiente para permitirnos emitir una opinión específica sobre dicho control interno contable. De acuerdo con las manifestaciones recibidas de sus administradores, la entidad posee procedimientos suficientes para asegurar que: -- Puede disponer, al menos mensualmente, de un detalle de sus riesgos (agregados por acreditado y grupo económico), coincidente con los saldos contables. Asimismo, cuenta con los pormenores de activos dudosos y de las provisiones individualizadas afectas a los mismos de acuerdo con la Circular 4/91 del Banco de España. -- Los pormenores de todas las cuentas coinciden con los saldos contables que figuran en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, (excepto por...) -- El departamento de auditoría interna, que está situado en el organigrama de la entidad dependiendo de (órgano del que depende), fiscaliza las operaciones de todas las áreas de negocio, [excepto de algunas/todas las realizadas por los departamentos de... o las autorizadas directamente por (indicar cargo)]. Según nos han informado los administradores de la entidad, el departamento de auditoría interna cuenta con XX empleados. Los informes de fiscalización, tanto de sucursales en España como en el extranjero, que emite se refieren a . . . . . . . ., incluyendo/no incluyendo el examen sobre la recuperabilidad de activos y su adecuada clasificación contable. Su periodicidad es . . . . . . . (oficinas centrales, sucursales en España, sucursales en el extranjero) y van dirigidos a . . . . . . . . . . Adicionalmente, la auditoría interna emite informes de gestión de los siguientes tipos: . . . . . . . . . . Nuestra revisión del sistema de control interno de la entidad se desarrolló de acuerdo con el siguiente esquema general: (Describir esquema, incluyendo el área informática). En el curso de nuestra revisión (con el alcance mencionado en este informe complementario), no se observaron excepciones significativas ni a las manifestaciones de los administradores anteriormente mencionadas ni de otro tipo, excepto las comunicadas (que se comunicarán) a la dirección de la entidad mediante nuestra carta de comentarios de fecha . . . . . de . . . . . . . . de 199. . . 1.3. Sucursales en el extranjero Las sucursales de la entidad en el extranjero han sido revisadas con el alcance que se indica seguidamente:
Existe carta de recomendaciones específica de control interno SÍ/NO
1.4. Evaluación de la importancia relativa Considerando el tamaño y naturaleza de la entidad hemos establecido los siguientes parámetros:
Millones de pesetas
Ajustes individuales con efecto en resultado o en patrimonio neto Efecto neto global en resultados o en patrimonio neto de los ajustes individuales (se podrán distinguir los ajustes procedentes de estimaciones) Reclasificaciones de cuentas sin efecto en resultados o en patrimonio neto: -- Ajuste y reclasificaciones a dudosos -- Otros ajustes y reclasificaciones
2. Situación financiero-patrimonial de la entidad 2.1. Adecuación de productos y cargos En la nota . . . . . a las cuentas anuales se definen los criterios seguidos por la entidad para el reconocimiento de sus ingresos y gastos. Según se menciona al inicio del presente informe, nuestro informe de auditoría de fecha . . . . . cubre la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad correspondiente al ejercicio social terminado el . . . . En la aplicación de nuestros procedimientos de comprobación de los ingresos y gastos integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 19. . . no hemos observado la existencia de partidas que constituyendo una desviación en cuanto a la normativa en vigor establecida por el Banco de España al respecto, representen importes que pudieran afectar en forma material a las cuentas anuales en su conjunto. En particular, hemos verificado que: a) Se ha aplicado el sistema de caja, en lugar del de devengo, en el abono a resultados de los productos originados por los riesgos dudosos, excepto por (detallar). b) Los abonos y cargos a los fondos especiales se han efectuado con las contrapartidas previstas por las circulares del Banco de España, excepto por (detallar). c) La contabilización de los productos y cargos ha sido razonable, de modo que no se han producido trasvases entre resultados ordinarios y extraordinarios que tengan efectos materiales. (Habrá que dar a este epígrafe la redacción oportuna en cada caso, resumiendo las principales deficiencias observadas.) 2.2. Continuidad de las operaciones En la formulación de las cuentas anuales de la entidad correspondientes al ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de 19XX, los administradores han aplicado el principio contable de «empresa en funcionamiento», por entender que no existen circunstancias objetivas que pongan en peligro la continuidad de la actividad de la entidad, en el ejercicio 19XX + 1. 2.3. Ajustes y reclasificaciones no registrados El efecto neto total de los ajustes a las cuentas anuales auditadas puesto de manifiesto en el curso de nuestro examen supone incrementar/reducir los resultados netos después de impuestos del ejercicio mostrados en las cuentas anuales en una cuantía que no excede del . . . . por 100 de dichos resultados. Individualmente, el ajuste de mayor cuantía que supone un incremento en los resultados netos después de impuestos del ejercicio 19XX representa un . . . . por 100 de dichos resultados netos después de impuestos y el ajuste de mayor cuantía que supone una reducción de los resultados netos después de impuestos del ejercicio representa un . . . . por 100 de dichos resultados. No se han puesto de manifiesto en el curso de nuestro examen reclasificaciones que supongan modificar el saldo de la rúbrica afectada en más de un . . . . por 100. Como ni los ajustes ni las reclasificaciones indicados anteriormente dan lugar a diferencias que pueden considerarse
País
Total activos
Auditor
Alcance del trabajo
..................................................... ..................................................... ..................................................... ..................................................... ..................................................... .....................................................
La información disponible por la entidad, le ha permitido homogeneizar (en sus aspectos significativos) los criterios de presentación y valoración contables de sus operaciones con los aplicados por sus sucursales en el extranjero, de acuerdo con la normativa contenida en las circulares del Banco de España. En particular, se han homogeneizado los criterios para determinar las provisiones para insolvencias, fluctuación de valores y riesgo-país (excepto por...). En el desarrollo de nuestras actuaciones, hemos tenido conocimiento de que determinados supervisores extranjeros . . . . . . . se han dirigido a las sucursales de la entidad (en escritos de fecha . . . . . .emitiendo requerimientos relativos a . . . . . . . . I - 124
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