TEMAS DE CONTABILIDAD: BASE
PRÁCTICA CONTABLE
c) Que la sociedad participada no resida en el territorio de la Unión Europea ni en alguno de los territorios o países calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. 2. El importe máximo anual de la deducción será de 5.000 millones de pesetas (30.050.605,22 euros), sin exceder del 25 por 100 de la base imponible del período impositivo previa al cómputo de aquélla. El importe de la deducción se reducirá en la cuantía de la depreciación del valor de la participación tenida en las sociedades no residentes que haya sido fiscalmente deducible. Si en relación con una inversión concurren los requisitos establecidos para la práctica de la deducción a que se refiere este artículo y de la deducción prevista en el artículo 34 de esta Ley, la entidad podrá optar por aplicar una u otra, incluso distribuyendo la base de la deducción entre ambas. El mismo importe de la inversión no dará derecho a deducción por ambos conceptos. 3. Las cantidades deducidas se integrarán en la base imponible, por partes iguales, en los períodos impositivos que concluyan en los cuatro años siguientes. Si en alguno de estos períodos impositivos se produjese la depreciación del valor de la participación en aquellas sociedades, se integrará en la base imponible del mismo, además, el importe de dicha depreciación que haya sido fiscalmente deducible, hasta completar la cuantía de la deducción. El grado de participación y los demás requisitos exigidos para la deducción deberán cumplirse durante al menos cuatro años. Si no fuese así, en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento se integrará en la base imponible la totalidad de la cantidad deducida que estuviese pendiente de dicha integración. 4. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en relación con aquellas entidades filiales que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar de la deducción prevista en el mismo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad que haya cesado en dicha actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido. Art. 21. Reinversión de beneficios extraordinarios 1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. 2. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen. 3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elemen-
tos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. 4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1. 5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél. Art. 22. Obra benéfico-social de las cajas de ahorro 1. Serán deducibles fiscalmente las cantidades que las cajas de ahorro destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de conformidad con las normas por las que se rigen. 2. Las cantidades asignadas a la obra benéfico-social de las cajas de ahorro deberán aplicarse, al menos, en un 50 por 100, en el mismo ejercicio al que corresponda la asignación, o en el inmediato siguiente, a la realización de las inversiones afectas, o a sufragar gastos de sostenimiento de las instituciones o establecimientos acogidas a la misma. 3. No se integrarán en la base imponible: a) Los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social, aun cuando excedieran de las asignaciones efectuadas, sin perjuicio de que tengan la consideración de aplicación de futuras asignaciones. b) Las rentas derivadas de la transmisión de inversiones afectas a la obra benéfico-social. Art. 23. Compensación de bases imponibles negativas 1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. (14) 2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social. 3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva. (14) 4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles, y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades. (15) 5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. (16)
(14) Según redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre. (15) Apartado añadido por el artículo 159 de la Ley 13/1996.
(16) Apartado añadido por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
L 43/95
TÍTULO V PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO
Art. 24.
Período impositivo
1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. 2. En todo caso concluirá el período impositivo: a) Cuando la entidad se extinga. b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante. Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 15.3 de esta Ley. (16 bis)
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria. (16 bis) 3. El período impositivo no excederá de doce meses. Art. 25. Devengo del impuesto El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
TÍTULO VI DEUDA TRIBUTARIA
CAPÍTULO I Tipo de gravamen y cuota íntegra Art. 26. El tipo de gravamen 1. El tipo general de gravamen para los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir será el 35 por 100. 2. Tributarán al tipo del 25 por 100: a) Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora. b) Las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento reguladas en la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre el régimen jurídico de las sociedades de garantía recíproca, inscritas en el registro especial del banco de España. c) Las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general. d) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores y los partidos políticos. e) Las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/ 1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general. f) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. g) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. 3. Tributarán al 20 por 100 las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general. 4. Tributarán al 10 por 100 las entidades que reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general. 5. Tributarán al tipo del 1 por 100: a) Las sociedades de inversión mobiliaria reguladas por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de instituciones de inversión
colectiva, cuyos valores representativos del capital social estén admitidos a negociación en Bolsa de Valores. b) Los fondos de inversión mobiliaria y los fondos de inversión en activos del mercado monetario regulados por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de instituciones de inversión colectiva. c) Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de instituciones de inversión colectiva no financieras, que con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras tengan por objeto social exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento, y además, las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad,en los términos que se establezcan reglamentariamente, representen conjuntamente, al menos, el 50 por 100 del total del activo. La aplicación del tipo de gravamen previsto en este apartado requerirá que los bienes inmuebles que integran el activo de las instituciones de inversión colectiva a que se refiere el párrafo anterior no se enajenen hasta que no hayan transcurrido tres años desde su adquisición, salvo que, con carácter excepcional, medie autorización expresa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. d) El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario, establecido en el artículo 25 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario. (17) 6. Tributarán al tipo del 0 por 100 los fondos de pensiones regulados por la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. (18) 7. Tributarán al tipo del 40 por 100 las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos. Las actividades relativas al refino y cualesquiera otras distintas de la exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos, o de la actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de terceros, quedarán sometidas al tipo general de gravamen. A las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resultará aplicable el régimen especial establecido en el capítulo X del título VIII de esta Ley y tributarán al tipo del 35 por 100. (19)
(16 bis) Letras añadidas por el artículo 3 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre.
(17) Según redacción dada por la Ley 20/1998, de 1 de julio. (18) y (19) Según redacción dada por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre.
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PRÁCTICA CONTABLE
8. Tributarán al tipo de gravamen especial que resulte de lo establecido en el artículo 43 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, las entidades de la Zona Especial Canaria, por la parte de base imponible correspondiente a las operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. (19 bis) Art. 27. Cuota íntegra Se entenderá por cuota íntegra la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen.
CAPÍTULO II Deducción para evitar la doble imposición Art. 28. Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna (20) 1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos. 2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por 100 cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 por 100, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya. La deducción también será del 100 por 100 respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. (21) 3. La deducción también se aplicará en los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas derivadas de dichas operaciones, en la parte que corresponda a los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se refiere el párrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 15.3 de esta Ley. (22) 4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas: a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior. Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos de acuerdo con las normas establecidas en el presente artículo. b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 23 de esta Ley.
c) Las distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. d) Los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación. En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible. Lo dispuesto en la letra anterior no se aplicará cuando: a') El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 26 de este impuesto, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere la presente letra tenga carácter parcial. b') El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere la presente letra tenga carácter parcial. En el supuesto previsto en la presente letra b') la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el IRPF corresponde a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de dos años de antelación. (23) f) Los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a entidades de la Zona Especial Canaria procedentes de beneficios que hayan tributado a los tipos indicados en el apartado 8 del artículo 26 de esta Ley. A estos efectos se considerará que las rentas recibidas proceden en primer lugar de dichos beneficios. (23 bis) 5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor. Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100. b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación. Cuando debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que los valores se adquirieron por su valor teórico. La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la presente Ley, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado. Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 26
(19 bis) Apartado añadido por el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE del 24). (20) Artículo modificado por el artículo primero de la Ley 10/1996. (21), (22) y (23) Según redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
(23 bis) Letra añadida por el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE del 24).
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